Учет движения материалов в отечественной и международной практике: сравнительные аспекты

В международной учетной практике порядок учета и оценки запасов закреплен в МСФО (IAS) 2 «Запасы».

В соответствии с указанным стандартом запасами квалифицируются как активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности компаний, находящиеся в процессе производства или в виде сырья и материалов, которые будут потреблены в ходе производства или оказания услуг. Исходя из данного определения действие Стандарта распространяется на товары, сырье и материалы, готовую продукцию, а также незавершенное производство на всех его стадиях.

В РСБУ учет незавершенного производства не подпадает под действие ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п. 4 ПБУ 5/01).

В МСФО (IAS) 2 указано, что все виды запасов должны оцениваться по наименьшей из величин: себестоимости (фактическим расходам) или чистой цене продаж (цене продаж за минусом сбытовых расходов).

Укрупненно состав расходов, включаемых в себестоимость запасов, можно разделить следующим образом:

- расходы на приобретение;

- расходы на переработку (постоянные и переменные накладные общепроизводственные расходы);

- прочие расходы (такие как процентные затраты, расходы по разработке изделий и др.).

Указанные затраты обязательно должны участвовать в формировании себестоимости запасов, если они произведены в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Первая группа затрат включает прямые затраты на приобретение товаров или сырья, материалов, являющихся компонентами производства продукции, основные из которых - стоимость приобретения, таможенные пошлины и уплаченные невозмещаемые налоги, расходы по доставке запасов при получении.

К следующей группе затрат, относимых на себестоимость запасов (производимой продукции), относятся прямые затраты по переработке сырья, материалов в ходе доведения запасов до состояния, пригодного к использованию. Сюда включаются стоимость дополнительно используемых материалов, заработная плата занятых в переработке работников. Кроме того, на себестоимость продукции должны относиться общепроизводственные накладные расходы, как постоянные, так и переменные.

Состав затрат, включаемых в себестоимость запасов, согласно действующему ПБУ 5/01 в целом идентичен.

В ПБУ 5/01 не указано на возможность применения иных оценок к запасам помимо фактической стоимости. Однако Методические указания по учету МПЗ расширили правила измерения стоимости запасов до возможности применения оценки по учетной стоимости, в частности при учете готовой продукции (это метод нормативной стоимости или договорной стоимости). Там же говорится о том, что торговые организации вправе применять к своим товарам оценку по ценам продаж.

Несоответствие в оценке запасов может состоять в том, что по правилам РСБУ учет тары и неотфактурованных поставок должен осуществляться по учетным ценам. Тот же метод допускается и в отношении готовой продукции.

В ситуации рассрочки платежа при приобретении запасов в их первоначальную стоимость согласно правилам РСБУ включается фактическая цена сделки без выделения из нее финансовой составляющей. В МСФО выделяются проценты за кредитование сделки.

Указанные несоответствия могут привести к существенному расхождению российской отчетности торговых компаний от подготовленной по правилам МСФО.

При передаче запасов в производство единица запасов должна оцениваться по одному из трех методов:

- по стоимости первых приобретенных запасов (ФИФО);

- по средней себестоимости, исходя из средней стоимости остатков запасов на начало года и стоимости приобретенных;

- индивидуальной оценки по фактическим затратам. Организации выбирают в учетной политике наиболее приемлемый

вариант списания в зависимости от вида деятельности. Например, ФИФО удобен для торговых организаций, реализующих скоропортящиеся товары. Метод индивидуальной оценки используется для невзаимозаменяемых запасов или специальных запасов, предназначенных для конкретных проектов. В рамках данного метода в себестоимость отдельных видов продукции списываются специфические статьи затрат или затраты в индивидуальном объеме.

Выбранные методы списания стоимости запасов могут быть различными для запасов, отличающихся по типу их использования.

Перечисленные методы списания запасов в производство полностью согласуются с соответствующими требованиями отечественного ПБУ 5/01.

Вопрос оценки себестоимости продаж МСФО (IAS) 2 специально не описан. Однако подход к оценке фактической стоимости (себестоимости) проданных товаров, готовой продукции, работ и услуг формулируется исходя из общих положений Стандарта.

А именно по умолчанию запасы оцениваются по фактической стоимости. Даже если используется метод оценки по нормативной себестоимости, то должно выполняться требование о максимальном приближении такой оценки к фактической. Снижение стоимости запасов до чистой цены реализации отражается обособленно как убыток от уценки активов. Следовательно, остатки товаров, незавершенного производства и готовой продукции также должны оцениваться по фактической стоимости (либо чистой стоимости продаж при наличии признаков снижения стоимости). А поскольку себестоимость продаж представляет собой арифметическую разницу между суммой остатков товаров, продукции, незавершенного производства на начало периода и увеличения остатка по этим запасам и остатками на конец периода, она также отражается по фактической себестоимости.

При использовании торговыми организациями метода оценки товаров по цене продаж себестоимость реализованных товаров, так же как и остатка на конец отчетного периода, определяется как цена продажи за минусом процента торговой маржи (например, среднего процента).

При формировании себестоимости реализованных запасов следует учитывать, что некоторые запасы могут относиться на себестоимость других активов, например в случае использования запасов в производстве основных средств. В этом случае запасы, учтенные в стоимости основного средства, будут признаны в качестве расхода в течение срока службы конкретного актива.

В РСБУ вопрос оценки запасов решен по-иному. Действующие правила бухгалтерского учета (ПБУ 5/01) требуют применять к оценке запасов на конец отчетного периода тот же метод, что и при их выбытии.

Вопрос оценки незавершенного производства не регламентирован ПБУ 5/01, а также другими положениями (за исключением строительных организаций), в связи с чем каждая организация решает его самостоятельно на уровне своей учетной политики.

Это означает, что при проведении трансформации российской отчетности компаний в отчетность по правилам МСФО возникает необходимость подробного анализа состава себестоимости запасов и применяемого порядка оценки незавершенного производства.

Организации должны представить в пояснительных примечаниях к отчетности выбранные способы оценки запасов по группам, в том числе для целей списания запасов в производство, оценки остатка товаров и стоимости продаж.

В качестве дополнительной информации к отчетности должна быть приведена расшифровка стоимости запасов по группам, а также информация о стоимости запасов в себестоимости продаж за период. Также отдельно раскрывается сумма уценки запасов и восстановительные записи, относящиеся к корректировке ранее списанной уценки, с указанием причин, послуживших основанием для выполнения данных операций.

Таким образом, порядок организации бухгалтерского учета в мировой практике отличается от требований и положений действующего российского законодательства.

В настоящее время в Минфине России находится проект нового ПБУ по учету запасов. Этот документ более близок к требованиям Международных стандартов, чем действующее ПБУ 5/01. Среди предложенных изменений: включение в сферу деятельности ПБУ 5/01 незавершенного производства; определение момента признания запасов как перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами; возможность капитализации обязательств по демонтажу в первоначальной стоимости запасов. Принятие нового ПБУ по учету материально-производственных запасов позволит сблизить российский бухгалтерский учёт и учет по международным стандартам в части учета материально-производственных запасов.

- Вам это пригодится:

- Нормативно-правовое регулирование учета движения материалов и контроля за их сохранностью в РФ

- Цели, задачи и методология учета движения материалов в РФ